Согласно статье 492 ГК РФ приобретение и продажа товаров могут быть отнесены к розничной торговле, если они предназначены для личного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Соответственно оптовая торговля связана с приобретением и реализацией товаров юридическим и физическим лицам для осуществления ими предпринимательской деятельности вне зависимости от того, применяются наличные или безналичные расчеты.
Такой же подход при разграничении оптового и розничного товарооборота используется Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденным постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. № 17 (в редакции изменений и дополнений).
Согласно этому классификатору в понятие оптовой торговли включается деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования (см, в частности, письмо Госкомстата России от 8 ноября 1995 г. № 17-1-17/1947 «Об отнесении торговых предприятий к розничным или оптовым»).
Реализация товаров в оптовой торговле осуществляется по договорам купли-продажи, поставки, мены, комиссии и ряда иных соглашений. При этом реализация может осуществляться со складов организации или транзитом.
Каждый из используемых вариантов имеет свои особенности, обусловленные прежде всего положениями гражданского законодательства и непосредственно условиями заключенных договоров, которые могут предусматривать различные схемы осуществления между сторонами расчетов за поставляемые товары, их доставки и т.п.
Во всех случаях причитающиеся от покупателей, комитента и прочих контрагентов суммы в оплату стоимости отгруженных товаров, оказанных услуг, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 признаются доходами от обычных видов деятельности торговой организации, отражаемых по балансовому счету 90 «Продажи».
Необходимо также учитывать, что при оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам, а именно по фактической себестоимости, включающей в себя в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, особо предусмотренных законодательством Российской Федерации).
В свою очередь фактические затраты на приобретение товаров складываются из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу); расходов на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением товаров; уплачиваемых таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением товаров; вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены товары; расходов по страхованию и доставке товаров.
Как исключение из общих правил, на основании пункта 13 ПБУ 5/01 торговые предприятия вправе учитывать затраты по заготовке и доставке товаров (транспортные расходы), производимые до момента их передачи в продажу, в составе расходов на продажу.
Конкретный порядок учета транспортных расходов закрепляется в учетной политике торговой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.
Что касается налогового законодательства, то в соответствии со статьей 320 НК РФ расходы на доставку товаров до склада торговой организации, если только они не включены в цену приобретения, относятся к прямым расходам, распределяемым по итогам месяца между оборотами по реализации (с отнесением в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) и остатком товаров на конец месяца.
Реализация товаров по договорам купли-продажи
В соответствии с положениями статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель в свою очередь обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Одним из видов договора купли-продажи является договор поставки товаров, по которому согласно статье 506 ГК РФ осуществляющий предпринимательскую деятельность поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
При отражении соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо учитывать положения гражданского законодательства о моменте исполнения обязанности по передаче товара, моменте перехода риска случайной гибели товара и ряда иных положений.
В соответствии с положениями статьи 458 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара) или предоставления товара в распоряжение покупателя (если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара).
Если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если только договором не предусмотрено иное[34, c. 93].
Сходные положения содержатся в статье 224 ГК РФ, согласно которой передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
С моментом исполнения обязанности по передаче товара увязан момент возникновения права собственности у покупателя на такой товар. Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В отдельном порядке в заключаемом договоре определяется порядок перехода риска случайной гибели товара.
Исходя из норм статьи 459 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.
Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если только иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.
Как исключение из общих правил, в договоре купли-продажи может быть определен особый порядок перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю (статья 491 ГК РФ), или же положения о том, что до перехода права собственности на товар к покупателю последний считается нанимателем (арендатором) переданного ему товара (на указанный период имеет место договор найма-продажи). В этих случаях, если иное не предусмотрено договором, покупатель становится собственником товара с момента оплаты товара.
Исходя из сути заключенного торговым предприятием договора купли-продажи различается порядок отражения в бухгалтерском учете соответствующих записей. При этом выручка от продажи товаров может быть учтена только при одновременном выполнении следующих условий, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99:
• организация имеет право на получение выручки (доходов), вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (а именно, организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены[27, c. 109].
Таким образом, до момента исполнения обязанности по передаче товара покупателю, в бухгалтерском учете торговой организации выручка признана быть не может. Если не исполнено, хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.
Что же касается определения обязанности организации по уплате в соответствующие бюджеты установленных действующим законодательством налогов (сборов), то кроме порядка определения реализации товаров, должны быть учтены положения учетной политики организации, применяемой для целей налогообложения и определяющей вариант (метод) формирования налоговой базы по соответствующему налогу.
Исходя из положений статьи 39 НК РФ, реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на них, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, также и передача права собственности на безвозмездной основе (в частности, это касается исчисления налога на добавленную стоимость).
При формировании налоговой базы по налогам и соответственно определении обязанности по их уплате, торговые организации вправе выбрать метод по отгрузке (метод начисления) или метод по оплате (кассовый метод). В первом случае обязанность по уплате налогов возникает по переходу права собственности на товары, во втором случае — по получению средств в оплату реализованных товаров.
В частности, согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в зависимости от принятой организацией-налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, является:
для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара;
для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров.
Право собственности на товар переходит в момент отгрузки
В том случае, если согласно заключенному торговой организацией договору купли-продажи предусматривается обычный переход права собственности, а именно в момент отгрузки товаров, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — выручка от продажи товаров (с НДС);
дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — себестоимость реализованных товаров;
дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» кредит счета 62 — поступление от покупателей сумм в оплату стоимости отгруженных товаров.
В конце месяца на балансовом счете 90 выявляют финансовый результат от продажи товаров. При этом в установленном порядке в уменьшение сумм полученной выручки списываются издержки обращения — дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 44 «Расходы на продажу».
Если сумма выручки (кредитовые обороты по счету 90) превышает себестоимость реализованных товаров, расходы на продажу, а также исчисленные с выручки суммы налога на добавленную стоимость (а в установленных действующим законодательством случаях и суммы акцизов со стоимости реализованных товаров), имеет место прибыль, которая отражается корреспонденцией по дебету счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
Убытки от реализации товаров по итогам отчетного месяца отражаются обратной записью — дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».
В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров.
При этом следует учитывать, что счета-фактуры составляются в двух экземплярах. Первые экземпляры выставляются покупателям, а вторые хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур.
Кроме указанного журнала, выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
В случае формирования налоговой базы по НДС по методу оплаты, регистрация счетов-фактур при частичной оплате покупателями отгруженных товаров производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам и пометкой по каждой сумме «частичная оплата».
Суммы выручки от реализации товаров в установленном главой 25 НК РФ порядке включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом также учитывается принятый в учетной политике организации метод формирования налоговой базы.
Положениями заключаемых договоров купли-продажи может предусматриваться обязанность покупателя по предварительной оплате товара.
Как следует из статьи 487 ГК РФ, в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, — в разумный срок после возникновения обязательства (статья 314 ГК РФ).
Кроме того, в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договоров купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты за пользование чужими средствами (статья 395 ГК РФ) со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной суммы. При этом договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.
С понятием аванса сходно понятие задатка, под которым согласно статье 380 ГК РФ понимается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
Соглашение о задатке независимо от его суммы должно быть оформлено в письменной форме.
Если имеются сомнения в том, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если только не доказано иное (пункт 3 статьи 380 ГК РФ).
Основным отличием задатка от аванса является тот факт, что в случае неисполнение договора он остается у одной из сторон договора. В случае, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны, если ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (статья 381 ГК РФ). Сверх того, ответственная за неисполнение договора сторона обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если только в договоре не предусмотрено иное.
Исходя из положений пункта 3 ПБУ 9/99, суммы полученных торговой организацией авансов, задатка не могут быть признаны ее доходами.
Согласно положениям Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) бухгалтерский учет сумм полученных и (или) выданных авансов организуется соответственно на соответствующих балансовых счетах, связанных с расчетами за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Для учета сумм авансовых платежей (предварительной оплаты) к соответствующим балансовым счетам открываются обособленные субсчета учета.
Руководствуясь общим порядком (действующими нормами законодательства о бухгалтерском учете), по мнению автора, покупатель может отражать предъявленную продавцом сумму НДС по счету-фактуре, выставленному продавцом на сумму полученного от покупателя аванса, по одному из следующих вариантов, который рекомендуется закрепить в учетной политике.
Достаточно долго уже существует ситуация, когда бюджет кредитуется за счет плательщиков НДС. Происходит это в случае, когда поставщик (исполнитель, подрядчик) получает аванс, а сами товары передает позже (соответственно, позже выполняет работы и оказывает услуги). В этой ситуации поставщик (исполнитель, подрядчик) включает сумму аванса в налоговую базу по НДС и, соответственно, исчисляет и уплачивает с нее налог. При этом покупателю (заказчику) данный НДС не предъявляется (счет-фактура не выставляется). А сам вычет покупатель (заказчик) может получить только после того, как поставка будет завершена (работа выполнена, а услуга оказана).
И чем больше временной разрыв между моментом уплаты аванса и передачей товара (выполнением работы, оказанием услуги), тем дольше кредитуется бюджет: НДС с аванса уплачен, а вычет еще не применен.
Однако с 01.01.2009г. законодатель устраняет эту диспропорцию между НДС, уплаченным с аванса, и запретом применять вычет по перечисленным суммам оплаты (частичной оплаты).
Так, Федеральный закон РФ от 26.11.2008г. № 224-ФЗ вносит в гл.21 НК РФ изменения и дополнения, в соответствии с которыми налогоплательщику налога на добавленную стоимость предоставляется возможность принимать к вычету НДС по перечисленным суммам оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), т.е. принимать к вычету «входящий» НДС с авансов. Данные изменения и дополнения вступают в силу с 01.01.2009г.
Данный вычет будет производиться покупателем на основании:
- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- заключенного договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Указанное выше право покупателя (заказчика) с 01.01.2009г. корреспондирует с обязанностью поставщика (исполнителя, подрядчика) в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок предъявить покупателю товаров сумму НДС (п.1 ст.168 НК РФ), выставив соответствующий счет-фактуру при получении данной оплаты (в том числе частичной) (п.3 ст.168 НК РФ).
Содержание такого счета-фактуры с 01.01.2009г. регламентируется п.5.1 ст.169 НК РФ. Среди прочего в счете-фактуре на сумму оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок необходимо указывать номер платежно-расчетного документа и сумму оплаты (частичной оплаты), которую получил поставщик (исполнитель, подрядчик).
Обязанность по выставлению данного счета-фактуры должна выполняться поставщиком в течение пяти календарных дней с момента получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.
Таким образом, формируется механизм при котором уплаченный НДС с авансов будет возмещаться покупателями (заказчиками).
На мой взгляд, все достаточно понятно и четко, государство отказывается от кредитов в виде НДС с авансов.
Рассмотрим изменения, внесенные Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, затронули и налог на добавленную стоимость подробнее.
До 1 января 2009 года действовал следующий порядок налогообложения авансов.
У продавца. В периоде получения аванса от покупателя продавец:
• выписывал счет-фактуру (в единственном экземпляре) и регистрировал его в книге продаж (п. 17, 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее - Правила);
• исчислял с суммы аванса НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 4 ст. 164 НК РФ);
• показывал эту сумму по строке 50 или 60 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
Отгрузив товары в счет полученного аванса, он:
• снова начислял НДС - уже со стоимости реализованного товара (п. 1 ст. 167 НК РФ);
• выставлял счет-фактуру покупателю и регистрировал его в книге продаж (п. 16 Правил);
• предъявлял к вычету сумму исчисленного с аванса налога, отражая ее по строке 300 раздела 3 налоговой декларации (п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• регистрировал в книге покупок реквизиты счета-фактуры, составленного при получении аванса (п. 13 Правил).
По новым правилам продавец обязан предъявить покупателю сумму исчисленного с аванса налога, выставив ему не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса соответствующий счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
Указанный документ продавец должен выписать в двух экземплярах: первый экземпляр - передать покупателю, а второй - зарегистрировать в книге продаж в том периоде, когда получен аванс (п. 17, 18 Правил).
Согласно пункту 5.1, вновь введенному в статью 169 Налогового кодекса, «авансовый» счет-фактура должен содержать следующие показатели:
• порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
• сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• налоговую ставку;
• сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок.
Указанный документ подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Продавец, который не оформит «авансовый» счет-фактуру в соответствии с требованиями, установленными вышеназванными пунктами статьи 169 Налогового кодекса, «подставит» своего покупателя - тот не сможет заявить вычет по этому документу (п. 2 ст. 169 НК РФ).
На сегодняшний день Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС все еще содержат пункт 13. Согласно ему счета-фактуры по суммам перечисленных авансов в книге покупок не регистрируются. Положения данного пункта устарели и в ближайшее время должны быть исключены из Правил. Ведь теперь покупатель должен регистрировать «авансовый» счет-фактуру.
У покупателя. До 1 января 2009 года покупатель не имел права на вычет суммы налога, уплаченной продавцу в составе аванса. Тем самым нарушался принцип «косвенности» НДС - ведь продавец-то сумму исчисленного с аванса налога в бюджет перечислял.
Теперь покупатель может принять к вычету сумму налога, предъявленную ему продавцом при получении аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Указанный вычет производится на основании:
• счета-фактуры, выставленного продавцом;
• договора, предусматривающего оплату товаров авансом;
• документов, подтверждающих факт перечисления аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ).
Полученный от продавца «авансовый» счет-фактуру покупатель должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, в котором у него возникает право на указанный вычет (п. 8 Правил).
В том налоговом периоде, в котором покупатель ставит к вычету сумму налога, предъявленного продавцом при отгрузке товаров, он должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету с аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В периоде восстановления ему необходимо зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, на основании которого производился вычет при перечислении аванса (п. 16 Правил).
Пример
В соответствии с договором купли-продажи отгрузка товаров производится в течение 15 календарных дней с момента их полной оплаты покупателем.
Организация перечислила продавцу аванс в размере 70 800 рублей (в том числе НДС 18% - 10 800 руб.), равный договорной стоимости товаров на 19 марта 2009 года.
В тот же день продавец выставил организации счет-фактуру на сумму полученного аванса. Товары продавец поставил 3 апреля 2009 года, сопроводив их счетом-фактурой от того же числа.
К счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» в организации покупателя открыты следующие субсчета:
19-3 - НДС по приобретенным товарам;
19-5 - НДС по приобретенным ценностям, оплаченным авансом.
Покупателю необходимо отразить в учете следующие проводки.
Март 2009 года:
Дебет 60 Кредит 51
- 70 800 руб. - перечислен аванс продавцу товаров;
Дебет 68 Кредит 19-5
- 10 800 руб. - предъявленный продавцом НДС с аванса принят к вычету.
Апрель:
Дебет 41 Кредит 60
- 60 000 руб. - приобретенные товары приняты к учету;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 10 800 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом в стоимости реализованных товаров;
Дебет 68 Кредит 19-3
- 10 800 руб. - принят к вычету НДС с отгрузки;
Дебет 19-5 Кредит 68
- 10 800 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
Покупатель должен восстановить сумму налога, ранее предъявленную к вычету с аванса и в случае расторжения договора (изменения его условий) и возврата продавцом (полностью или частично) сумм полученного аванса.
Наверняка у налогоплательщиков возникнет вопрос. Распространяется ли новый порядок исчисления НДС на авансы, перечисленные (полученные) в 2008 году? Выходит, что нет.
Закон № 224-ФЗ не устанавливает «переходных» положений, регулирующих этот вопрос. Поэтому новый порядок и продавцу, и покупателю следует применять начиная с даты вступления в силу соответствующих поправок, т. е. с 1 января 2009 года (ст. 9 Закона № 224-ФЗ).
Исходя из положений пункта 2 статьи 273 НК РФ полученные от покупателей суммы предварительной оплаты предстоящих к отгрузке товаров включаются в налоговую базу по налогу на прибыль при определении налоговой базы по кассовому методу.
Как отмечено в разделе 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729), применяющие кассовый метод организации полученные суммы авансовых платежей отражают в составе подлежащих налогообложению доходов в момент их получения.
Заключаемым предприятием оптовой торговли договором может быть установлен особый переход права собственности на передаваемые покупателю товары, а именно положение, согласно которому права собственности на указанные товары передаются по факту их оплаты.
Основываются такие положения на статье 491 ГК РФ, согласно которой в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда в предусмотренный договором срок переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Учитывая, что до оплаты товаров право собственности на них принадлежит продавцу, их стоимость у покупателя отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После оплаты товаров, и, соответственно, перехода права собственности на них к покупателю, их стоимость отражается на балансовом счете 41 «Товары».
По договорам, предусматривающим специальный порядок перехода прав собственности, до выполнения закрепленных в них условий у торговой организации — продавца в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 не может быть признана выручка от реализации товаров, а у организации — покупателя в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 не могут быть признаны расходы на оплату данных товаров.
При передаче торговой организацией товаров покупателю по договору, предусматривающим особый порядок переходе права собственности на них, в ее бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов оформляются следующие записи:
дебет счета 45 «Товары отгруженные» кредит счета 41 «Товары» — себестоимость товаров, отгруженных покупателю, по которым установлен особый переход прав собственности (в частности, при условии оплаты товаров покупателем);
дебет счета 51 кредит счета 62 — поступление от покупателя сумм оплаты за отгруженные товары;
дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 45 — себестоимость товаров, по которым в бухгалтерском учете организации-продавца признаны суммы выручки от реализации[42, c. 8].
Что касается счетов-фактур, то они в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ должны выставляться продавцами не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара. Следовательно, выписка и выставление счета-фактуры покупателю должна осуществляться с момента отгрузки товара без учета исполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю.
При всем этом следует учитывать, что согласно пункту 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Следовательно, до выполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю, организация — продавец не должна регистрировать счет-фактуру в книге продаж.
При исчислении и уплате налога на прибыль организация — продавец включает суммы выручки от реализации товаров только после перехода на них права собственности к организации-покупателю, на что указано в пункте 3 статьи 271 НК РФ. Как разъяснено в разделе 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729) датой реализации товаров в целях налогообложения по налогу на прибыль признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством.
До перехода права собственности на реализованные товары к покупателю, их стоимость не может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В таком же порядке в целях исчисления налога на прибыль должны приниматься транспортные расходы организации — продавца, так как согласно статье 320 НК РФ сумма указанных расходов, приходящаяся на отгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы только в том периоде, в котором будут отражены доходы от реализации отгруженных товаров.
Как следует из вышеизложенного, предусматривающие специальный порядок перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю, договора могут применяться в случае, если согласно учетной политике или положениям действующего законодательства организация-продавец формирует налоговую базу по налогам по методу «начисления», а средствами для реализации требований налогового законодательства о своевременной уплате налогов она временно не располагает[39, c. 47]. При поступлении же средств от покупателя, организация-продавец сможет исполнить свои обязательства без какого-либо предъявления к ней штрафных санкций.
|
обратная связь
