При оптовой торговле существует две основные формы оптовой реализации товара:
• реализация товара со склада оптовой организации (складской оборот);
• реализация товара транзитом (транзитный оборот).
При реализации транзитом оптовая организация может принимать и не принимать участие в расчетах. При реализации товара транзитом с участием оптовой организации в расчетах, организация торговли сама рассчитывается с поставщиком и получает средства от покупателя. Во втором случае, торговая организация только организует доставку конечным покупателям, а расчеты за товар производятся между поставщиком и непосредственным получателем товара.
Оптовые организации работают как по договорам купли-продажи, так и по договорам поставки.
В соответствии со статьей 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.
По договору поставки поставщик-продавец обязан в обусловленные сроки передать в собственность другой стороне – покупателю производимые или закупаемые им товары, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным потреблением.
В любом договоре, заключаемом между покупателем и продавцом, определяется момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (товара) по договору возникает с момента ее (его) передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В статье 224 ГК РФ передача определена как вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Иначе говоря, товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления в его владение.
Одновременно с получением права собственности приобретатель товара в результате случайной гибели или порчи товара вследствие непредвиденных обстоятельств по общему правилу гражданского законодательства несет соответствующие убытки.
Осуществляя реализацию товара покупателям, торговая организация получает доходы, которые в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) признаются выручкой от продажи товара.
Правила формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации устанавливаются ПБУ 9/99. В соответствии с нормами данного бухгалтерского стандарта все организации в целях бухгалтерского учета признают выручку от реализации по мере отгрузки товара (работ, услуг) и предъявлению покупателю расчетных документов к оплате.
Причем в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:
• организация имеет право на получение этой выручки (право на выручку вытекает из конкретного договора, заключенного между продавцом и покупателем);
• сумма выручки может быть определена;
• у организации есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод (то есть, либо организация получила в оплату актив, либо уверена в том, что его получит).
• право собственности на товар перешло от организации к покупателю;
• расходы, которые произведены (или будут произведены) организацией торговли в связи с этой операцией могут быть определены[33, c. 48].
Если у торговой организации выполняются все вышеперечисленные условия, то денежные средства (или иные активы), полученные организацией торговли в оплату признаются выручкой.
Если хотя бы одно из условий не выполнено, то денежные средства или иные активы, полученные организацией торговли в оплату, признаются кредиторской задолженностью.
Как правило, это положение закрепляется в учетной политике предприятия.
По общему правилу выручка в бухгалтерском учете отражается в момент перехода права собственности на реализуемые товары от продавца к покупателю, то есть в момент отгрузки. Это означает, что, отгрузив товары покупателю, бухгалтер в учете отразит выручку от реализации товара, несмотря на то, что оплата от покупателя еще не поступила (отражается дебиторская задолженность покупателя).
Выручка отражается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества (когда договором предусматривается оплата не денежными средствами) и (или) величине дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем.
Отражение выручки в бухгалтерском учете производится при помощи следующей бухгалтерской записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».
Отразив в учете данную запись, бухгалтер торговой организации должен в бухгалтерском учете отразить начисление налога на добавленную стоимость. Причем, какие используются при этом проводки, зависит от момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС:
Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».
Затем по итогам месяца, организация торговли списывает стоимость реализованных товара с кредита счета 41 «Товары» в дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»[22, c. 93].
Метод определения стоимости товара при их списании на реализацию зависит от принятого варианта их оценки при поступлении – по фактической себестоимости или по учетным ценам.
В том случае, если используется оценка товара по учетным ценам, то стоимость товара при их списании на реализацию, состоит из учетной цены и величины отклонений, приходящихся на отгруженные товары.
При оценке товара, учитываемых по фактической себестоимости, списание товара на реализацию производится одним из следующих методов:
• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения товара (способ ФИФО);
• по себестоимости последних по времени товара (способ ЛИФО).
Метод списания товара по себестоимости каждой единицы, как правило, применяется организацией в случае, если товары подлежат особому учету (драгоценные камни, драгоценные металлы, радиоактивные вещества и тому подобное.) В оптовой торговле данный метод используется очень редко, в основном применяется производственными организациями, если у них на балансе находятся материально-производственные запасы, которые не могут обычным способом заменять друг друга или подлежат особому учету.
Списание товара методом ФИФО (по стоимости первых по времени приобретения)
Данный метод основан на допущении, что товары отпускаются покупателям в течение отчетного периода в последовательности их приобретения, то есть товары первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. При применении этого метода оценка товара, находящихся на складе оптовой организации на конец отчетного периода, производится по себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости продаж учитывается стоимость ранних по времени закупок.
Пример. (В примере цифры приведены без НДС). Организация ООО «СтройПроект», осуществляет оптовые поставки цемента. По состоянию на 1 апреля на складе организации числится 100 т цемента по цене 3000 рублей за тонну. В июле ООО «СтройПроект» несколько раз получало цемент, а именно:
06 апреля – 50 т по цене 2930 рубля;
10 апреля – 100 т по цене 3050 рубля;
24 апреля – 50 т по цене 3120 рубля.
В июле ООО «СтройПроект» реализовало 280 т цемента.
Для большей наглядности сведем все данные в таблицу 15.
Таблица 15. Реализация цемента
Количество единиц Цена за единицу, руб. Сумма, руб.
Остаток на начало периода 100 3000 300 000
Поступило за период, всего 200 607 500
в том числе:
1-я партия 50 2930 146 500
2 –я партия 100 3050 305 000
3-я партия 50 3120 156 000
Всего с учетом остатка на начало периода 300 907 500
Продано за период 280
Остаток на конец периода 20
При использовании данного метода фактическая себестоимость проданного цемента составит:
100т*3000р+50т*2930р+100т*3050р+30т*3120р=300 000р+146 000р+ 305 000р+93 600р=844 600 рублей.
Остаток товара на конец периода – (20т*3120р) = 62 400 рублей.
Итак, мы рассмотрели метод списания товара на реализацию на предприятии. Из вышеприведенного примера видно, что применение метода ФИФО приведет к занижению себестоимости проданных товара, завышению стоимости остатка товара на конец периода и, соответственно, к завышению прибыли от продажи.
Если же организация торговли ведет учет товара по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16, то со счета 41 «Товары» товар списывается на реализацию по учетной цене, а затем с помощью специального расчета списывается сумма отклонений, приходящаяся на реализованный товар[30, c. 92].
Необходимо отметить, что в настоящее время механизм списания отклонений законодательно не урегулирован. Ранее применялся метод списания отклонений пропорционально стоимости реализованных товара. Думается, что данная методика наиболее приемлема, так как накопленные суммы отклонений относятся ко всем товарам (в том числе, и на складе), находящимся в данный момент в организации торговли, поэтому отнесение сразу всей суммы отклонений на затратный счет вряд ли соответствуют фактическому положению дел. Однако, повторяем, сегодня этот момент не предусмотрен бухгалтерскими нормативными документами, следовательно, применяемый метод должен быть достаточно подробно расписан и закреплен в учетной политике организации.
Если организация решает списывать отклонения за отчетный период пропорционально стоимости реализованного товара, то для этих целей она должна сделать специальный расчет, который осуществляется по следующей формуле:
Если сальдо по счету 16 на начало месяца было положительным, то
Сумма отклонений, подлежащая списанию = Д 16 + ДО 16 х КО 41
Д 41 +ДО 41
где, Д 16 – дебетовое сальдо по счету 16 на начало месяца;
ДО 16 – Оборот по дебету счета 16 за месяц;
Д 41 – дебетовое сальдо по счету 41 на начало месяца;
ДО 41 – оборот по дебету счета 41 за месяц;
КО 41 – оборот по кредиту счета 41 за месяц[21, c. 76].
Если сальдо по счету 16 на начало месяца было кредитовым, то в числителе указанной формулы используются К 16 – кредитовое сальдо по счету 16 на начало месяца и КО 16 – кредитовый оборот по счету 16 за месяц.
Процент отклонений рассчитывается независимо от того, какие отклонения числятся на счете 16 на конец отчетного периода: дебетовые или кредитовые.
Если на конец отчетного периода на счете 16 образовалось дебетовое сальдо, то сумма отклонений, относимых на затраты, списывается следующим образом:
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Данная проводка, отраженная в учете свидетельствует о том, что за отчетный период в торговой организации произошло превышение фактической себестоимости товара над их учетными ценами (перерасход).
Если на конец отчетного периода сальдо по счету 16 было кредитовым, то в учете списание отклонений будет отражено:
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - сторно, что говорит об экономии.
Пример. ООО «СтройПроект», реализующее оптом строительные материалы, в январе получило по договору поставки партию цемента – 11,8 т, предназначенной для продажи. Учетной политикой ООО «СтройПроект» предусмотрено, что учет товара в организации ведется по учетным ценам. Учетная цена 1 т цемента составляет 2371,43 рублей.
Затраты, связанные с приобретением данной партии цемента у ООО «Сатурн» составили:
Стоимость цемента, согласно договору купли-продажи – 33 040 рублей (в том числе НДС – 5 040 рублей).
Стоимость услуг посредника – 1 652 рублей (в том числе НДС – 252 рубля).
У ООО «СтройПроект», по состоянию на начало года остаток цемента по счету 41 «Товары» составлял 50 000 рублей, сумма отклонений, числящаяся по счету по дебету счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - 1 000 рублей.
Продажная цена 1 т цемента составляет 3100 рублей. За январь месяц ООО «СтройПроект» реализовало 30,9 т цемента.
Тогда в бухгалтерском учете ООО «СтройПроект» порядок отражения данных хозяйственных операций будет отражен в таблице 16.
Таблица 16. Порядок отражения операций
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
15 60 28 000 Получен цемент от поставщика
19 60 5 040 Отражена сумма НДС по приобретенного цемента
15 76 1 400 Отражена сумма транспортных расходов, связанных с доставкой цемента
19 76 252 Учтен НДС по транспортным расходам
41 15 24 000 Принят цемент на учет по учетным ценам
16 15 5 400 Списано отклонение стоимости цемента за отчетный период.
60,76 51 34 692 Погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком
68 19 5 292 Принят к вычету НДС по оплаченной и принятой на учет цемент
62 90-1 113 280 Отгружен цемент покупателям
90-3 68 17 280 Отражена сумма НДС с оборотов по реализации цемента
90-2 41 72 000 Отражено списание цемента от реализацию по учетным ценам
Теперь бухгалтер ООО «СтройПроект» должен определить величину отклонения стоимости реализованной цемента (таблица 17):
Таблица 17. Алгоритм для расчета суммы отклонений
Наименование показателя Учетная цена, руб. Отклонение, руб. Фактическая себестоимость
Остаток на начало периода 50 000 1 000 51 000
Поступило за отчетный период 24 000 5 400 29 400
Итого с остатком 74 000 6 400 80 400
% отклонения за отчетный период 8,648% =(6 400 : 74 000) х 100%
Реализовано за отчетный период 72 000 6 227 78 227
Остаток на конец периода 2 000 173 2 173
Таким образом, величина отклонения, подлежащая списанию на счет 44 «Расходы на продажу» составит:
((1 000 рублей + 5 400 рублей) : (50 000 рублей + 24 000 рублей)) х 72 000 рублей =6 227 рублей.
В учете списание отклонений отразится (таблица 18.).
Таблица 18. Отражение в учете
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
44 16 6 277 Списано отклонение стоимости реализованного цемента
Пример. Используя данные предыдущего примера, рассмотрим случай, когда учетные цены в организации торговли установлены выше, чем фактические, например, учетная цена 1 т цемента составляет 1942,86 рублей и организация за указанный период, осуществила реализацию 12,9 т цемента.
В учете организации ООО «СтройПроект» будет отражено (таблица 19.).
Таблица 19. Отражение в учете
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
15 60 28 000 Получен цемент от поставщика
19 60 5 040 Отражена сумма НДС по приобретенному цементу
15 76 1 400 Отражена сумма транспортных расходов, связанных с доставкой цемента
19 76 252 Учтен НДС по транспортным расходам
41 15 34 000 Принят цемент на учет по учетным ценам
15 16 960 Списано отклонение стоимости цемента за отчетный период.
60,76 51 34 692 Погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком
68 19 5 292 Принят к вычету НДС по оплаченной и принятой на учет цемент
62 90-1 47 200 Отгружен цемент покупателям
90-3 68 7 200 Начислен НДС с оборотов по реализации
90-2 41 42 500 Списан цемент от реализации по учетным ценам
Теперь бухгалтер ООО «СтройПроект» должен определить величину отклонения стоимости реализованного цемента (таблица 20.).
Таблица 20. Алгоритм для расчета суммы отклонений:
Наименование показателя Учетная цена, руб. Отклонение, руб. Фактическая себестоимость
Остаток на начало периода 50 000 1 000 51 000
Поступило за отчетный период 34 000 960 33 040
Итого с остатком 84 000 40 84 040
% отклонения за отчетный период 0,0476 % =(40 : 84 000) х 100%
Реализовано за отчетный период 42 500 20,23 42 520,23
Остаток на конец периода 41 500 19,77 41 519,77
Таким образом, величина отклонения, подлежащая списанию на счет 44 «Расходы на продажу» составит:
((1 000 рублей - 960 рублей) : (50 000 рублей + 34 000 рублей)) х 42 500 рублей = 20,23 рубля.
В учете списание отклонений отразится (таблица 21.):
Таблица 21. Отражение в учете
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит |
обратная связь
