В соответствии с налоговым законодательством начиная с 1 января 2002 г., налогоплательщик имеет право создать резерв по сомнительным долгам по любой задолженности. Исключение составляют проценты по долговым обязательствам, то есть организации (кроме банков) не имеют право создавать резервы по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.
Напомним, что в соответствии со ст. 43 НК РФ процентами является доход, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления, в том числе в виде дисконта:
«Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам».
При этом следует иметь в виду, что под долговыми обязательствами в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ «понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления».
Следовательно, налогоплательщики не вправе формировать резервы по сомнительным долгам, исходя из процентов по товарным и коммерческим кредитам.
Исходя из положений ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (как и в бухгалтерском) определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода.
При этом НК РФ определяет зависимость создания резерва от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.
Инвентаризация дебиторской задолженности в данном случае проводится с целью определения на основании договоров сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.
На основании инвентаризационных данных налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную. Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва, если сомнительной — то подлежит включению в состав резерва по сомнительным долгам.
Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом:
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Причем суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам относятся в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода.
Рассмотрим на конкретном примере, каким образом организация определяет сумму расходов, подлежащую включению в состав резервов по сомнительным долгам.
Пример.
В организации ООО «Мадлена» по состоянию на 31 марта 2008 г. по итогам инвентаризации числится просроченная дебиторская задолженность:
с 15 июля 2007 г. — в размере 36 000 руб.;
с 10 августа 2007 г. — в размере 15 000 руб.;
с 17 октября 2007 г. — в размере 20 000 руб.;
с 10 февраля 2008 г. — в размере 24 000 руб.;
с 3 марта 2008 г. — в размере 10 000 руб.
На основании инвентаризационных данных бухгалтер предприятия должен рассчитать сумму расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам.
В соответствии с требованиями ст. 266 НК РФ бухгалтер должен определить три составляющие резерва:
• резерв по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;
• резерв по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней;
• резерв по сомнительной задолженности со сроком возникновения менее 45 дней.
Затем необходимо сложить данные суммы и сравнить их с десятью процентами от выручки отчетного (налогового) периода.
При создании резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней к данному виду будет отнесена любая задолженность, возникшая до 1 января 2008 г. Следовательно, исходя из условий примера, резерв по задолженности со сроком свыше 90 дней составит: 36 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 = 71 000 руб.
При создании резерва по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней к данному виду будет отнесена любая дебиторская задолженность, возникшая в период с 1 января 2008 г. до 15 февраля 2008 г. Следовательно, в нашем примере резерв составит 24 000 руб. × 50% = 12 000 руб.
Поскольку сомнительная задолженность со сроком возникновения менее 45 дней не увеличивает сумму сомнительного резерва, резерв по дебиторской задолженности, возникшей с 3 марта 2008 г., не создается. Таким образом, общая сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности: 71 000 руб. + 12 000 руб. = 83 000 руб.
Как известно, сомнительным долгом признается любая задолженность перед фирмой, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Об этом говорится в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса. Пунктом 3 той же статьи предусмотрена возможность создания резервов по таким долгам, позволяющая фирме компенсировать внезапно возникшую «дыру в бюджете». Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Естественно, фирма, решившаяся на такой шаг, как создание резерва, сделать это в середине года не вправе.
Согласно статье 313 Кодекса система налогового учета организуется юридическим лицом самостоятельно и применяется последовательно из года в год. Порядок его ведения устанавливается компанией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Каким-либо образом корректировать учетную политику при изменении применяемых методов учета фирма вправе только с начала очередного года (налогового периода). Вполне логично, что принятие решения о формировании «сомнительного» резерва для целей налогообложения повлечет изменения в учетной политике.
А посему его создание может быть осуществлено также только с начала нового года. На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 21 октября 2008 года № 03-03-06/1/594.
Необходимо помнить о том, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, выраженными в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК).
Сумма резерва фиксируется по результатам проведенной на последнее число квартала (месяца, года) инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом :
1) сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней включается полностью;
2) если «возраст дебиторки» составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), то резервируется только 50 процентов от нее;
3) задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва (п. 4 ст. 266 НК).
Отметим, что Кодексом предусмотрено строго целевое использование данных отчислений – они предназначены только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Таковыми признаются:
• те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, равный трем годам (ст. 196 ГК);
• долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК);
• долги, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК). Имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;
• долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 266 НК).
По другим основаниям, кроме перечисленных выше, «проблемная дебиторка», не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/4/18).
Если по итогам отчетного периода сумма резерва использована не полностью, то ее остатки можно перенести на следующий период. В таком случае сумма «нового» резерва корректируется на сумму остатка. Если же она оказалась меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница, а точнее – убыток становится внереализационным расходом фирмы.
В случае, когда сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше «излишков» предыдущего периода, разницу придется отразить во внереализационных доходах.
Возможна и обратная ситуация: сумма «обновленного» резерва – больше остатков «предшественника» (п. 5 ст. 266 НК). Разница между ними также включается в состав внереализационных расходов текущего периода.
Напоследок отметим, что прекратить формирование резерва удастся только с начала календарного года. Ведь для этого придется внести изменения в учетную политику (письмо Минфина от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/688).
Если фирма примет решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, то вся неиспользованная сумма резерва будет включена в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 7 статьи 250 Кодекса.
Учет резервов по сомнительной дебиторской задолженности, относительно которой есть риск невозвращения, ведется на счете 38 "Резерв сомнительных долгов".
По кредиту счета 38 "Резерв сомнительных долгов" отображается создание резерва сомнительных долгов в корреспонденции со счетами учета затрат, по дебету — списание сомнительной задолженности в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности или уменьшения начисленных резервов в корреспонденции со счетом учета доходов.
Счет 38 "Резерв сомнительных долгов" корреспондирует по дебету с кредитом счетов: по кредиту с дебетом счетов:
36 "Расчеты с покупателями
84 "Прочие операционные затраты"
94 "Прочие затраты операционной деятельности"
63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
71 "Прочий операционный доход"
Аналитический учет на счете 38 "Резерв сомнительных долгов" ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности. Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отображается в отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных затрат. Исключение безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги из активов осуществляется с одновременным уменьшением величины резерва сомнительных долгов. В случае недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов безнадежная дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги списывается с активов на прочие операционные затраты. Сумма возмещения ранее списанной безнадежной дебиторской задолженности включается в состав прочих операционных доходов.
Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая признана безнадежной, списывается с баланса с отображением потерь в составе прочих операционных затрат.
Таким образом, если подытожить вышесказанное, то отметим, что синтетический учет ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое пред-приятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. В результате на балансе предприятия формируется задол-женность, возможность погашения которой вызывает сомнение, — так называемая сомнительная задолженность.
Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность предприятия, которая, вo-первых, не погашена в срок (установленный договором или законодательством, а если он не установлен — в течение нормально необходимого для этого времени) и, во-вторых, не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается предприятиями, которые ведут учет реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) и предоставления покупателю расчетных документов.
Создание резерва по сомнительным долгам происходит за счет дохода организации и отражается бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 63.
До 1 января 1999 г. резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторский задолженности. Теперь допускается образование резерва сомнительных долгов не только на конец отчетного года, но и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности.
Для предприятий такое изменение в порядке формирования резерва сомнительных долгов существенно, поскольку сумма созданного резерва учитывается в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Если предприятие уплачивает налог на прибыль ежеквартально, то проводить инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности также следует проводить ежемесячно. При этом порядок и сроки создания резерва сомнительных долгов должны быть предусмотрены учетной политикой.
Хотя действующим законодательством не предусмотрен обязательный перечень документов, необходимых для создания резерва сомнительных долгов, на практике налоговые органы требуют документального обоснования необходимости формирования такого резерва. Поскольку сомнительным долгом с полным основанием может считаться задолженность обанкротившихся, ликвидированных, «исчезнувших» предприятий, то для обоснования учитываемых при налогообложении расходов по образованию резерва сомнительных долгов должно быть получено письменное подтверждение величины такого долга. В результате хозяйственной деятельности могут быть использованы следующие документы:
• акты инвентаризации дебиторской задолженности;
• договор на поставку продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг;
• документы, подтверждающие выполнение заключенного договора (акт приема-передачи и т. п.);
• решение суда об отказе в иске к предприятию-дебитору о взыскании задолженности;
• выписку из Российского государственного регистра юридических лиц о ликвидации предприятия-дебитора;
• справку органов Министерства внутренних дел о невозможности розыска предприятия-дебитора.
При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут быть использованы внешние признаки несостоятельности (банкротства). К таким признакам, в частности, относится неисполнение должником обязательств по оплате в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.
Обязательным условием создания резерва является истечение сроков погашения задолженности. Если в договоре этот срок не предусмотрен, то он определяется в порядке, установленным законодательством. Так, согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ, по договору купли-продажи товаров покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или после передачи товара продавцом. По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ) срок платежа может быть определен по ст. 314 ГК. РФ. Согласно п. 2 этой статьи, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня требования кредитора об оплате.
Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Однако следует учитывать то, что обеспечение обязательства гарантией еще не означает, что оно будет исполнено. Поэтому при формировании резерва сомнительных долгов предприятие может включить в него сумму задолженности, обеспечение по которой не гарантирует исполнения обязательства.
В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов показывается в нетто-оценке, т.е. за вычетом резерва, в пассиве сумма не отражается. Списанная сумма дебиторской задолженности учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания.
Списание безнадежной к получению дебиторской задолженности за счет резерва отражается проводкой: Д-т 63 К-т 62,76.
Установление контроля за списанной задолжностью: Д-т 007.
Сумму резерва надо рассчитать перед началом того периода, на который он будет сформирован. Для этого организация должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности. В процессе инвентаризации все сомнительные долги делят на три группы:
• долги, срок погашения которых истек более чем за 90 дней до конца квартала (года);
• долги, срок погашения которых истек в период от 90 до 45 дней до конца квартала (года);
• долги, срок погашения которых истек менее чем за 45 дней до конца квартала (года).
В резерв могут войти все долги первой группы и 50 процентов каждого долга второй группы. Долги третьей группы в резерв не включают. Величина резерва не может превышать 10 процентов выручки от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, полученной за отчетный период.
Инвентаризация резервов, созданных на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, усыновленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется по каждому виду дебиторской задолженности с учетом финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения им долга полностью или частично.
Создание резерва непосредственно влияет на налогооблагаемую прибыль предприятия, исчисляющего налоги в соответствии с учетной политикой «по отгрузке», позволяя предприятию не исчислять налог на прибыль, фактическое получение которой находится под вопросом. Вместе с тем создание резерва никак не влияет на НДС, подлежащий уплате с сум-мы отгруженной продукции (выполненной работы, оказанной услуги).
В случае несостоятельности плательщика, стороны могут договориться по одному из способов:
1. Кредитору передастся имущество должника. В состав такого имущества включаются: право требования к третьим лицам (дебиторская задолженность должника), объекты недвижимости и другие активы.
2. Должник производит дополнительную эмиссию акций, часть которых передает кредитору в счет погашения долга.
3. По соглашению между кредитором и должником производится пересмотр сроков и условий погашения долга, а именно:
• полное: или частичное снижение процентов, взимаемых с должника за просрочку платежа;
• перенос даты, с которой начинают взиматься проценты за просрочку платежа, на более поздний срок;
• полное или частичное снижение суммы основного долга.
Все эти условия должны быть описаны в соглашении о реструктуризации или в судебном решении о банкротстве должника.
Если не израсходованы суммы резервов сомнительных долгов, созданных в предыдущем периоде, то они присоединяются к доходам отчетного года, при этом делается запись: Д-т 63 К-т 91.
Увеличение резерва происходит по кредиту счета 63, а уменьшение по дебету счета 63.
Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
|
обратная связь
