Успех работы аудиторской фирмы при поведении аудита зависит не только от профессиональной компетенции работника, но и в весьма значительной степени от нормативно-методического обеспечения аудиторов и главное от умения критически оценить возможные способы выполнения операций и процедур и выбрать способ, наиболее эффективный для данного случая. Это дает возможность при проведении аудиторской проверки сэкономить время и труд, соблюдая одновременно условия обеспечения качества и рациональности аудита.
Цель аудита затрат на производство подчинена общей цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанной в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации - и заключается в объективной оценке достоверности и законности отражения затрат на производство в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.
Основными задачами аудита в области бухгалтерского учета затрат на производство является получение аудиторских доказательств в области:
соответствия отнесения затрат на производство действующему законодательству;
обоснованности разграничения источников возмещения различных затрат и правильности их распределения между отчетными периодами, незавершенным производством и готовой продукцией;
правильности применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости.
С 1 января 2009 г. вступили в силу основные положения Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", которым предусмотрено значительное расширение полномочий саморегулируемых аудиторских организаций
Аудит затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (далее - аудит затрат на производство) является в настоящее время одним из самых сложных участков аудиторской проверки.
Методика аудиторской проверки должна разрабатываться в соответствии с этапами, выделяемыми в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование, осуществление и отчет. Применительно к аудиту затрат на производство в рамках правил (стандартов) аудиторской деятельности. Целесообразно рассмотреть алгоритм проведения аудиторской проверки, включающий три этапа (см. рисунок 4).
┌─────────────────────────────────────────────────────┐
│ Этап 1. Планирование аудита затрат на производство│
│ 1.1. Тестирование системы внутреннего контроля │
│затрат на производство │
│ 1.2. Оценка аудиторского риска и уровня │<───────────┐
│существенности │ │
│ 1.3. Составление общего плана аудита затрат │ │
│ 1.4. Составление программы аудита затрат │ ┌───────┴──────┐
└─────────────────────────────────────────────────────┘ │ Получение │
│дополнительных│
┌─────────────────────────────────────────────────────┐ │ данных │
│ Этап 2. Проведение аудита │ └──────────────┘
│ 2.1. Проведение аудиторских процедур │ /│
│ 2.2. Сбор аудиторских доказательств │<───────────┤
│ 2.3. Оформление аудиторских рабочих документов │ │
│ 2.4. Проведение аналитических процедур │ │
└─────────────────────────────────────────────────────┘ │
│
┌─────────────────────────────────────────────────────┐ │
│ Этап 3. Разработка рекомендаций и оформление │ │
│отчета │ │
│ 3.1. Обобщение и оценка результатов аудита затрат ├────────────┘
│ 3.2. Разработка отчета по результатам аудита │
│затрат │
└─────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 4. Этапы аудита затрат на производство
Этапы объединены в "большой цикл" и следуют друг за другом в порядке перечисления. Однако внутри этого основного цикла могут неоднократно происходить возвраты от более поздних этапов к предыдущим для получения недостающих данных. Например, если аудитор на этапе 2 придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля или каких-либо средств внутреннего контроля завышена, он должен вернуться к этапу 1 и скорректировать план и программу аудита.
Нормативные документы, используемые при проверке затрат на производство условно можно разделить на три группы (в каждой группе приведем лишь некоторые документы).
Первая группа включает документы общего характера, действующие в отношении всех организаций, вне зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы, отраслевой принадлежности или вида деятельности, объектов финансово-хозяйственной деятельности, в частности:
гл. 25 НК РФ;
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н);
ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Вторая группа объединяет отраслевые документы - типовые методические рекомендации, инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации, в том числе:
Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте (Приказ Минтранса России от 30.09.2003 N 194);
Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (Приказ Минтранса России от 24.06.2003 N 153);
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (Приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792).
Третья группа охватывает внутренние документы, разрабатываемые организациями самостоятельно и действующие внутри них: схемы организационной структуры, положения об отделах и должностные инструкции, учетная политика организации, рабочий план счетов, приказы руководства и др.
Полнота и эффективность проверки зависят от того, насколько обоснованы вопросы, подлежащие проверке. Ответы на эти вопросы должны обеспечивать формирование достоверного и полного материала о деятельности проверяемого экономического субъекта (аудиторских доказательств). Выбранные процедуры должны соответствовать специфике деятельности проверяемого объекта. Для этого целесообразно, на наш взгляд, в составе методики аудита затрат на производство разработать систему контрольных тестов по следующим направлениям.
Система внутреннего контроля:
виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;
наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;
организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;
наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);
наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;
разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;
наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;
нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;
наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;
состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;
состояние инвентаризационной работы в организации;
наличие незавершенного производства и порядок его оценки.
Система бухгалтерского учета:
наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;
объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;
опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;
автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;
наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;
группировка затрат по элементам и статьям;
применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;
ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;
учет затрат по элементам и статьям калькуляции;
организация учета затрат в целях налогообложения;
организация аналитического учета затрат на производство;
разграничение затрат по отчетным периодам;
распределение затрат на производство по объектам калькулирования;
наличие и содержание отчетности о затратах на производство.
Перечень направлений аудиторских проверок и соответствующих процедур, а также источники информации, рабочие документы аудитора приведены в табл. 2.
Обобщая изложенное, можно охарактеризовать методику аудита затрат на производство как набор инструментов, необходимых аудитору для реализации основной цели и задач проверки данного раздела бухгалтерского учета, в состав которых входят:
перечень информационных источников аудита затрат на производство;
список системы нормативных документов, используемых при проведении аудита затрат на производство;
возможные альтернативные решения отражения в бухгалтерском учете затрат на производство;
тесты средств контроля для оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в части затрат на производство;
описание процедур проверки затрат на производство;
макеты рабочих аудиторских документов, которые могут быть составлены в ходе аудита затрат на производство.
В соответствии с п. 3.6 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской организации" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол N 6) методики аудиторской проверки учета затрат на производство разрабатываются в дополнение к внутренним стандартам аудиторской организации, устанавливающим порядок проведения аудита. Они могут быть оформлены в виде внутреннего стандарта с учетом требований, предъявляемых к внутренним стандартам аудиторских организаций.
|
обратная связь
