Цель этой процедуры - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Данная процедура - одна из важнейших в аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности. Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов), так и очень сложные, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.
2.2. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. С помощью этой процедуры проверяется отражение на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо принимать во внимание, что аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам и что материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится в организации в разумные сроки. В случае неотфактурованных поставок, по которым подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если же подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета, которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. Если корректировке подлежат данные за предыдущие отчетные периоды, то целесообразно также проверить правильность корректировки соответствующих налоговых и финансовых отчетов.
2.3. Проверка расчетов по векселям выданным и расчетов по коммерческим кредитам. Если в организации практикуется проведение расчетов собственными векселями, то аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям. Кроме того, по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации .
Если ТМЦ поступили на условиях коммерческого кредита либо кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, то большое значение имеет учет процентов по этим обязательствам. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий, указанных в п.п.2 п.1 ст.265 и п.1 ст.269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
2.4. Проверка расчетов по претензиям. Претензия предъявляется поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружилась недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо обнаружились несоответствия принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.
При проверке таких операций аудитор должен убедиться, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным, в частности в нем должны присутствовать, как минимум, претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (в качестве - при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.
2.5. Проверка учета курсовых и суммовых разниц. Если у проверяемой организации есть поставщики-нерезиденты или расчеты между контрагентами-резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, то в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п.7 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, пересчет должен производиться по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ - на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг - на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами-резидентами) эти разницы относятся на уменьшение (увеличение) расходов по обычным видам деятельности согласно п.6.6 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н. Соответственно в учете должны присутствовать дополнительные либо сторнировочные записи по дебету счетов производственных запасов и затрат и кредиту счета 60.
2.6. Проверка правильности списания дебиторской задолженности за счет внереализационных расходов или за счет резервов по сомнительным долгам. В ходе этой процедуры аудитору необходимо выяснить, создаются ли в организации резервы по сомнительным долгам и были ли в течение проверяемого периода случаи списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, либо не реальной к взысканию. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует иметь в виду следующее. В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней суммы отчислений включаются в резерв в полной сумме, по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50% суммы долга, со сроком возникновения меньше 45 дней - в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истечение срока исковой давности; невозможность взыскания, подтвержденная соответствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п.3 ст.266 НК РФ). Расходы по списанию долгов, признанных безнадежными к взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва, в случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).
Проводя аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен знать о возможных ошибках и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них приведены в табл. 3.4.
Таблица 3.4. Типичные ошибки и нарушения по разделу учета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
┌────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┐
│ Возможные ошибки и нарушения │ Номер │
│ │аудитоской│
│ │процедуры │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Организация первичного учета │ 1.1 │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Счетные ошибки при фиксировании оперативного факта (при из-│ 1.2 │
│мерении количества, веса, размеров и т.п.) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе│ 1.3 │
│информации │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Регистрация хозяйственных операций в документах неунифици-│ │
│рованной формы (в случае если для данной операции унифициро-│ 1.3 │
│ванный документ предусмотрен) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юри-│ 1.3 │
│дическую силу │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Нарушения, допущенные при оформлении первичного документа│ │
│(заполнение документов средствами, не допускающими их│ 1.3 │
│долговременное хранение, нарушения при внесении исправлений│ │
│в первичный документ) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Отсутствие графиков документооборота │ 1.4 │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Ошибки при регистрации документа (количественные либо каче-│ │
│ственные расхождения при переносе данных из документа в│ 1.5 │
│учетные регистры) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Несвоевременная регистрация документа в учетном регистре│ │
│(либо отсутствие данных в учетном регистре по отдельным│ 1.5 │
│первичным документам) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Нарушения сроков хранения документации в архиве │ 1.6 │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Уничтожение первичных документов без акта о выделении доку-│ 1.6 │
│ментов к уничтожению │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Нарушения при оформлении дел с первичной учетной документа-│ 1.6 │
│цией (касается кассовых и банковских документов) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┤
│ Организация бухгалтерского и налогового учета │
├────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┤
│Перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выдан-│ │
│ными другому контрагенту (Д-т 60, К-т 60, субсчет "Авансы│ 2.1 │
│выданные", 76) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком│ 2.1, 2.3 │
│исковой давности │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Возмещение входящего НДС по неотфактурованным поставкам (Д-т│ │
│19, К-т 60, субсчет "Неотфактурованные поставки" и Д-т 68,│ 2.2 │
│К-т 19) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ (рабо-│ │
│там, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные│ 2.2 │
│поставки, документы по которым поступили и имеют несоответс-│ │
│твия с ранее отраженными в учете показателями │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Возмещение входящего НДС по поставкам, обеспеченным выданны-│ 2.3 │
│ми организацией собственными векселями │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Несвоевременное предъявление претензий поставщикам (Д-т 76,│ │
│субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 60), отражение на│ 2.4 │
│счете 76, субсчет "Расчеты по претензиям" нереальных сумм │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Счетные ошибки при исчислении курсовых разниц (Д-т 91, К-т│ 2.5 │
│60 или Д-т 60, К-т 91) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Отражение суммовых разниц на счетах учета прочих доходов и│ 2.5 │
│расходов, а не на счетах учета запасов и затрат │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расхо-│ 2.6 │
│дов при наличии ранее образованного резерва под эту задол-│ │
│женность (Д-т 91, К-т 60) │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Неправомерное признание задолженности безнадежной и ее спи-│ │
│сание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет│ 2.6 │
│внереализационных расходов (Д-т 63 или 91, К-т 60, субсчет│ │
│"Авансы выданные") │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤
│Отсутствие аналитического учета по поставщикам по неоплачен-│В ходе│
│ным в срок расчетным документам, по неотфактурованным│проведения│
│поставкам, по авансам выданным, по выданным векселям, по│проверки │
│просроченным оплатой векселям и др. │ │
├────────────────────────────────────────────────────────────┤ │
│Нарушение методологии учета в части неверно составленных│ │
│корреспонденций счетов │ │
└────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┘
|
обратная связь
