Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников.
Приведенное определение доходов организации содержится в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Данное Положение впервые нормативно закрепило в целях бухгалтерского учета понятие "доход" и установило правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций.
Некоммерческие организации, за исключением организаций, финансируемых из бюджета, при признании доходов от предпринимательской и иной осуществляемой ими деятельности также должны применять нормы ПБУ 9/99.
Обращаем ваше внимание на то, что термин "экономические выгоды", содержащийся в приведенном определении дохода организации, не содержится в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Этот термин можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997 г. (далее - Концепция бухгалтерского учета).
Согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета: "Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию".
В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.
В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, согласно п. 18 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку и прочие доходы.
Понятие "выручка от продажи" соответствует понятию "доходы от обычной деятельности" (п. 5 ПБУ 9/99).
В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" установлен показатель "Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".
Таким образом, использование понятия "Выручка от реализации" в бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов. На практике специалисты Минфина России не используют это понятие в целях бухучета, его применяют только независимые консультанты.
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Именно в таком виде информация о доходах раскрывается в отчете о движении денежных средств (форма N 4).
Далее более детально рассмотрим каждый вид доходов, порядок их признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.
Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В зависимости от вида деятельности организации выручкой считаются:
- суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
- суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- суммы поступлений, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.
Виды деятельности, которые может осуществлять организация, указываются в ее уставе, таково требование п. 2 ст. 52 ГК РФ, согласно которому: "В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным".
Вместе с тем по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно это прописать в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.
Если организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах, то при определении основного вида деятельности организация должна применить правило существенности: если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет 5% и более, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.
Такие разъяснения по этому поводу приведены в Письмах Минфина России от 24.09.2001 N 04-05-11/71 и от 03.08.2000 N 04-05-11/69.
В учетной политике организации должна быть отражена как минимум следующая информация (п. 17 ПБУ 9/99):
- о порядке признания выручки организации;
- о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.
К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:
- 90-1 "Выручка";
- 90-2 "Себестоимость продаж";
- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";
- 90-4 "Акцизы";
- 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".
На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 - себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 - суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 - суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т.е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.
Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:
Корреспонденция
счетов Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 Отражена выручка от продажи продукции
(выполнения работ, оказания услуг)
Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:
Корреспонденция
счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-2 43 Списана продукция по фактической себестоимости
Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:
Корреспонденция
счетов Содержание операции
Дебет Кредит
43 40 Принята к учету готовая продукция по плановой
себестоимости
90-2 43 Списана продукция по плановой себестоимости
40 20 Отражена фактическая себестоимость (в конце
месяца)
90-2 40 Списаны отклонения фактической себестоимости
от нормативной (перерасход)
90-2 40 Сторно!
Списаны отклонения фактической себестоимости
от нормативной (экономия)
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".
Для этого в бухгалтерском учете используется запись:
Корреспонденция
счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-2 20 Списаны затраты по выполненным работам,
оказанным услугам
В соответствии с нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Причем если моментом определения налоговой базы является вторая из указанных дат, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.
В зависимости от характера, условия осуществления и направлений деятельности организации в соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 все расходы организации подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы.
Расходы, не относящиеся к расходам от обычных видов деятельности, являются прочими расходами, т.е. операционные и внереализационные расходы будут считаться прочими расходами. К прочим расходам отнесены также и чрезвычайные расходы.
В бухгалтерской отчетности организации, в частности, в отчете о прибылях и убытках расходы организации согласно п. 21 ПБУ 10/99 должны отражаться с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.
В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
В бухгалтерской отчетности согласно п. 22 ПБУ 10/99 также подлежит раскрытию информация о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; об изменении величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в отчетном году; о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о расходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Далее рассмотрим более детально каждый вид расходов, порядок их признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.
В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99:
- расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.
По основным средствам и нематериальным активам ежемесячно начисляется амортизация. Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов и не возвращаются ему при проигрыше (в частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.
|
обратная связь
